Организации и предприниматели могут уменьшить единый налог на вмененный доход (ЕНВД) на сумму уплаченных страховых взносов и пособий в пользу своих работников, но не более чем на 50%. При этом предприниматели, не имеющие наемных работников, вправе уменьшить ЕНВД на сумму уплаченных за себя страховых взносов в фиксированном размере, то есть без каких-либо ограничений. Однако, на практике, возникают ситуации, когда налоговые инспекции считают такое уменьшение не обоснованным. И, более того, начисляют штрафы.
Напомним, что с 1 января 2013 года было снято 50%-е ограничение на уменьшение ЕНВД уплаченными страховыми взносами в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования для предпринимателей, не имеющих наемных работников (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ). При этом важный момент. Законодатель, устанавливая такое правило, не установил порядок его применения. Остается не ясным: за какой налоговый период (квартал) предприниматель может уменьшить сумму ЕНВД на сумму единовременно уплаченного фиксированного платежа во внебюджетные фонды. Безусловно, позиции налогоплательщиков и налоговых инспекций по этому вопросу расходятся. Возникают ситуации, когда доказательство своего права на вычет налогоплательщики отстаивают в суде. И суды поддерживают налогоплательщиков. Рассмотрим пример.
Спорная ситуация:
Индивидуальный предприниматель, применяющий режим ЕНВД и не имеющий наемных работников, 15 апреля 2013 года уплатил фиксированный взнос во внебюджетные фонды (Пенсионный фонд и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования) за первый квартал 2013 года. Одновременно им была подана декларация по ЕНВД за первый квартал, где он уменьшил единый налог, подлежащий уплате, на суммы перечисленных за данный период страховых взносов.
Налоговая инспекция камерально проверила эту декларацию и пришла к следующему выводу. Уменьшение суммы исчисленного ЕНВД за 1-й квартал 2013 года на сумму страховых взносов на обязательное страхование в виде фиксированных платежей за 1-й квартал 2013 года произведено предпринимателем необоснованно, поскольку уплата страховых взносов произведена им в апреле 2013 года, то есть за пределами налогового периода (1 квартала 2013 года).
В результате предпринимателю был доначислен налог, начислена пеня и штраф. Напомним, что пеня рассчитывается исходя из неуплаченной суммы налога и 1/300 ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки (пункт 4 ст. 75 НК РФ). Штраф в данной ситуации определяется как 20% от неуплаченной суммы налога (пункт 1 ст. 122 НК РФ).
Суд рассмотрел ситуацию и принял сторону предпринимателя, указав, что предприниматель уплатил фиксированный платеж до подачи декларации по ЕНВД за I квартал (то есть до 25 апреля), поэтому он вправе учесть сумму взносов при расчете единого налога за I квартал. Решение налоговой инспекции, вынесенное по результатам проверки, было отменено (постановление АС Северо-Западного округа от 11.09.14 № А26-8666/2013).
Аналогичная ситуация была рассмотрена и другим судом. Суд также поддержал налогоплательщика (постановление АС Центрального округа от 11.07.14 № А09-9251/2013).
На чем основывается позиция суда:
Налоговым кодексом предусмотрено, что уплата ЕНВД производится налогоплательщиком по итогам налогового периода (квартала) не позднее 25-го числа первого месяца следующего квартала (п. 1 ст. 346.32 НК РФ). При этом, как было отмечено, индивидуальные предприниматели, которые ведут деятельность «в одиночку», уменьшают сумму ЕНВД на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере без ограничений.
Необходимо подчеркнуть, что эта норма права не содержит прямого указания на то, что предприниматели уменьшают сумму единого налога на уплаченные именно в данном налоговом периоде (квартале) страховые взносы в фиксированном размере. А все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (часть третья ст. 3 НК РФ).
Расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год, отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год (ст. 10 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»). При этом важный момент. Страховые взносы за себя индивидуальные предприниматели должны перечислить в соответствующие бюджеты не позднее 31 декабря текущего календарного года (часть вторая ст. 16 Закона № 212-ФЗ). Иных условий по срокам перечисления страховых взносов предпринимателям не установлено.
Таким образом, предприниматели вправе уменьшать начисленный ЕНВД за соответствующий квартал календарного года на сумму уплаченных страховых взносов, даже при уплате последних за пределами этого квартала, но до подачи налоговой декларации.
Например. Налогоплательщики ЕНВД обязаны представить налоговую декларацию за первый квартал 2015 года до 25 апреля. Следовательно, если предприниматель, не имеющий наемных работников, подаст декларацию до указанной даты и уплатит страховые взносы (к примеру, 20 апреля), он вправе учесть фиксированный платеж при расчете единого налога на вмененный доход даже, если он заплатил во втором квартале. Аналогичное правило и по другим отчетным датам: 25 июля – за второй квартал; 25 октября – за третий; 25 января – за четвертый.
Позиция Минфина:
Минфин высказывал свою позицию по этому вопросу не однократно. При этом необходимо отметить, что сама позиция финансового ведовства противоречива(!). В некоторых письмах высказывается позиция в пользу налогоплательщиков: налог за квартал может быть уменьшен на страховые взносы, которые уплачены до момента подачи декларации за этот квартал (письма от 26.04.13 № 03-11-11/14780, от 19.04.13 № 03-11-11/13554).
В других письмах разъясняется по-другому: сумма единовременно уплаченного фиксированного платежа уменьшает ЕНВД только за тот квартал, в котором этот платеж был внесен, то есть в пользу налогового ведомства (письма от 02.12.2013 № 03-11-11/52119, от 31.10.2013 № 03-11-11/46439, от 26.05.14 № 03-11-11/24975).
Вывод:
Итак, ситуация достаточно сложная и неоднозначная. В Налоговом кодексе нет четкой регламентации рассматриваемого вопроса. Однако, на наш взгляд, учитывая положения статьи 3 Налогового кодекса о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика, можно сделать следующий вывод. Предприниматели, не имеющие наемных работников, имеют право уменьшать ЕНВД за квартал на сумму уплаченных страховых взносов во внебюджетные фонды за этот квартал до момента подачи декларации.
Однако нельзя исключать возникновения спорной ситуации с налоговой инспекцией. В этом случае, на наш взгляд, лучше отстаивать свою позицию, сославшись на указанные письма Минфина России от 26.04.13 № 03-11-11/14780, от 19.04.13 № 03-11-11/13554, подтверждающие такой вывод.
Алексей Миляев, к.э.н., налоговый консультант
10.04.2015
